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Notion des prix de transfert :

Le sujet des prix de transfert est marqué par l’utilisation de termes spécifiques, dont la signification peut s’avérer difficile à cerner. A cet effet, et avant de développer toute réflexion sur les prix de transfert et l’incidence qu’ils peuvent avoir sur la mission du commissaire aux comptes, il parait indispensable de commencer par définir les notions clés de cette problématique.

Avant de traiter l’aspect problématique des prix de transfert, il serait impérieux de mettre l’accent sur quelques concepts et notions spécifiques.

Ainsi, nous commencerons dans un premier temps par définir certaines notions dont la compréhension conditionne le traitement de cette problématique à savoir le groupe et les prix de transfert.

Définition de la notion du groupe :

En dépit du poids que représentent les groupes dans les différents flux économiques, le droit

Marocain, à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas d’existence juridique.

C’est une entité purement économique qui reste dépourvue de la personnalité morale.

La notion de groupe revêt des aspects multiples du fait de la spécificité et la diversité des données qui caractérisent son existence.

C’est un phénomène qui ne cesse de se répandre et qui touche aussi bien les grandes entreprises que les petites et moyennes entreprises.

Les premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés principalement sur l’aspect économique de ce dernier.

1- Définition économique :

Selon C.Chapaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer une unité de décision économique »¹.

Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions, ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce sa domination par le jeu de multiples participations financières».

En d’autre, Le Mémento - Groupes de sociétés- Francis Lefebvre, a présenté la définition suivante :

« Le groupe est un ensemble constitué de plusieurs sociétés ayant chacune leur existence juridique propre mais unies entre elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient les autres sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble et fait prévaloir une unité de décision ».

De ces définitions, nous pouvons retenir les constats suivants :

-Le groupe est constitué par plusieurs sociétés dont chacune bénéficie d’une existence juridique propre.

Ces sociétés apparentées partagent des intérêts économiques et financiers durables et peuvent avoir un ou plusieurs dirigeants communs.

La société mère appelée également société de tête, contrôle l’ensemble et centralise les décisions d’ordre stratégique.

Le groupe n’a pas d’existence juridique, et par conséquent, ne peut posséder un patrimoine qui lui est propre, ni agir en justice ou faire l’objet de redressement ou de liquidation judiciaire.

L’existence du groupe dépend de la réunion des deux conditions suivantes :

- Un lien de dépendance financière, juridique ou économique : Il s’en suit d’une domination exercée par la majorité et qui se traduit par une influence directe sur la gestion des filiales;

- Un management unique qui permet la mise en place de techniques de gestion générale, ainsi que de fournir une aide financière, commerciale…etc.

2- Définition juridique :

Comme cité précédemment, le groupe n’a pas d’existence juridique : « un groupe de sociétés ne peut, faute de personnalité morale, être titulaire de droits et d’obligations et se voir infliger une condamnation ». Autrement dit, il n’a pas de personnalité morale, et par conséquent il ne dispose pas de patrimoine, ni d’engagements sociaux, ou encore de la possibilité d’action en justice. Néanmoins, la notion du groupe est plus ou moins appréhendée dans différents textes législatifs à travers la définition de certaines notions voisines.

En ce sens, la loi 17-95 sur les sociétés anonymes, définit les filiales, la participation et le contrôle. L’article 143 énonce :

«La Filiale une société dans laquelle une autre société, dite mère, possède plus de la moitié du capital ;

On entend par la participation, la détention dans une société par une autre société d’une fraction du capital comprise entre 10% et 50% ».

L’article 144 de loi 17-95 définit le contrôle comme suit :

« Une société est considérée comme contrôlant une autre :

- lorsqu’elle détient directement ou indirectement une fraction de capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;

- lorsqu’elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ou actionnaires qui n’est pas contraire à l’intérêt de la société

- lorsqu’elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société.

Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement d’une fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à 30% ».

Selon ces définitions, nous retenons que :

• La filiale est associée à la notion de majorité, qu’est rattachée à la notion de société mère et par conséquent on évoque la notion de groupe;

• La définition de la participation ne fournit pas des éléments sur l’étendue des pouvoirs qui s’y rattachent. Nous distinguons deux types de contrôle :

-Le contrôle de droit : défini sur la base du pourcentage direct ou indirect des droits de vote

- Le contrôle de fait : résulte de l’ensemble des éléments qui permettent de justifier l’exercice d’un pouvoir durable de direction.

-Le groupe n’est pas un sujet de droit, c’est plus une réalité économique dont l’existence repose essentiellement sur :

- le lien de dépendance entre les sociétés du même groupe,

- le centre unique de décision d’ordre stratégique

Malgré l’inexistence juridique, les groupes ne cessent de se développer et de se répandre ces dernières années et ce, pour des raisons économiques et organisationnelles.

3- Définition fiscale :

1. Statut fiscal du groupe :

Les sociétés faisant partie d’un groupe, sont imposées isolément quelque soient leur régime fiscal et leur forme juridique, dans l’absence d’une reconnaissance fiscal de groupe dans la réglementation marocaine. Il existe une mesure fiscale visant à réduire les inconvénients d’une fiscalisation en cascade des bénéfices distribués à l’intérieur des groupes et qui consiste à faire bénéficier les dividendes perçus par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés d’un abattement de 100%, cette abattement cherche à éliminer l’effet de double imposition .

Il existe toutefois une exception au Maroc pour le Groupe des Banques Populaires qui, en raison de son statut juridique particulier, bénéficie, depuis l’institution de l’IS, en vertu d’une lettre du Ministère des Finances, d’une dérogation pour l’application de l’unicité fiscale à l’ensemble du groupe composé de la BCP et des BPR.

1. Conditions de réalisation des actes de groupe :

Selon le droit fiscal marocain, la société mère n’est pas autorisée à accomplir des actes contraires à l’intérêt de l’une des sociétés sur lesquelles elle exerce un contrôle, en justifiant cela par l’intérêt du groupe.

Chaque société, appartenant au même groupe, conserve une personnalité fiscale distincte, et par conséquent, les transactions intragroupes doivent en principe être faites à des conditions normales.

Le respect de l’autonomie juridique et de la normalité des conditions dans la conclusion des actes entre sociétés apparentées sont les impératifs majeurs pour la réalisation des actes du groupe.

L’AF intervient lorsqu’elle estime que certains actes affectent la base imposable, ou semblent contraire à l’intérêt de l’exploitation ou réalisés des conditions anormales.

Les régimes fiscaux des groupes :

• Régime des sociétés mère-fille

Ce régime est caractérisé par l’exonération des dividendes perçus en provenance des filiales et par l’existence de règles particulières en matière d’avoir fiscal et de précompte.

Ce régime dérogatoire s’applique, sur option, à toutes les personnes soumises à l’impôt sur les sociétés sous les conditions suivantes :

- Les titres de participation doivent revêtir la forme nominale ou être déposés dans un établissement désigné par l’administration, Le prix de revient de la participation détenue doit représenter au moins 10% du capital de la société émettrice, les titres doivent être assortis du droit de vote et avoir été souscrits à l’émission, ou à défaut, la société détentrice doit les avoir détenus ou prendre l’engagement de les conserver au moins pendant un délai de deux ans.

Depuis 1999, les produits de participations reçus des filiales, sont exonérés de l’Impôt sur les Sociétés chez la société mère déduction faite d’une quote-part, de frais et charges, évaluée forfaitairement à 5% des dividendes distribués avoir fiscal inclus.

• Régime de l’intégration fiscale

Ce régime optionnel permet à la société mère, tête de groupe, de se déclarer redevable de l’impôt sur les sociétés à raison du résultat d’ensemble réalisé par le groupe qu’elle forme avec les autres sociétés intégrées qu’elle détient directement ou indirectement. Il demeure particulièrement restrictif puisque son application est subordonnée à deux conditions essentielles :

1ère condition : Le capital de la société mère ne doit pas être détenu à 95% au moins, de manière directe ou indirecte, par une autre personne morale passible de l’impôt sur les sociétés. Le franchissement de ce seuil au cours d’un exercice qui persisterait à sa clôture met fin à l’application de ce régime.

2ème condition : Le capital des filiales intégrées doit être détenu soit directement, soit indirectement à 95% au moins et de façon permanente au cours de l’exercice par la société mère, tête de groupe. Pour les détentions indirectes, les filiales détenues à 95% au moins sont assimilées à des filiales à 100%.

Outre ces deux conditions, les sociétés du groupe doivent clôturer leur exercice à la même date que la société mère.

Il découle donc de ces dispositions que les sociétés récemment acquises ou dans lesquelles le pourcentage de détention n’a atteint le seuil de 95% qu’en cours d’exercice, ne peuvent être intégrées au groupe qu’à partir de l’exercice suivant.

Le régime d’intégration fiscale a été institué en vue d’éviter que le régime fiscal de droit commun ne soit un handicap pour les groupes qui doivent opérer des choix de structures juridiques adaptées à leur stratégie économique d’ensemble et aider à l’amélioration de la compétitivité des entreprises françaises.

• Régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé

Ces régimes, contrairement aux deux précédents, requièrent l’agrément de l’Administration pour leur application. Ces régimes dits du bénéfice mondial ou du bénéfice consolidé ont été institués par le législateur français depuis 1965 en vue de favoriser le développement des groupes français tant sur le plan national qu’international. Tout en consacrant le principe d’une certaine transparence des sociétés liées, le régime du bénéfice consolidé reconnaît au groupe une entité économique et permet une imposition globale de ses résultats constitués d’un cumul du résultat de la société dominante et de ceux des sociétés dans lesquelles elle détient directement ou indirectement au moins 50% des droits de vote et ce, qu’elles soient situées en France ou à l’étranger.

4. Relations fiscales entre sociétés marocaines

C’est le principe du prix normal pour les ventes soumises à la TVA qui doit s’appliquer en matière de taxe sur la valeur ajoutée aux opérations entre entreprises dépendantes.

Ce principe trouve son fondement dans l’article 11 de la Loi 30-85 régissant la TVA qui énonce «Lorsqu’une entreprise vendeuse assujettie et une entreprise acheteuse non assujettie ou exonérée sont, quelle que soit leur forme juridique, dans la dépendance l’une de l’autre, la taxe due par la première doit être assise, non sur la valeur des livraisons qu’elle a effectuées à la seconde, mais sur le prix de vente pratiqué par cette dernière ou à défaut de vente, sur la valeur normale du bien ».

Ainsi une application stricte de l’article 11 de la Loi conduirait à retenir, dans ce type de relations, comme prix normal, celui pratiqué pour la vente finale aux clients de la société acheteuse. Il n’y a donc lieu, selon ce même article, de rechercher et d’appliquer le prix normal par référence au marché extérieur au groupe que dans le cas où la société dépendante acheteuse n’aurait pas réalisé de ventes durant l’exercice concerné.

Cependant, face à une disposition excessive voire même illogique, l’administration fiscale a, dans son instruction générale du 24 mars 1987, institué une exception à l’application de ce principe. Il s’agit du cas où le prix appliqué est le même que celui consenti à des tiers indépendants. Cette exception est toutefois soumise au respect de deux conditions cumulatives :

Application des mêmes conditions de prix pour des produits de qualité identique,

Avoir avec les tiers indépendants des relations d’affaires permanentes et portant sur des quantités importantes.

L’appréciation du caractère important doit se faire en considération du taux de TVA applicable. Ainsi, sont considérées importantes, selon cette instruction, les ventes réalisées avec les tiers dans une proportion supérieure ou égale au taux de la TVA appliquée aux transactions concernées.

A titre d’exemple, si le taux de TVA est de 20%, il faudrait que le vendeur réalise au moins une fraction égale à 20% de ses ventes avec des tiers indépendants.

En matière d’impôt sur le résultat en l’absence de dispositions similaires à celles prévues en matière de TVA, l’administration fiscale n’a pas de fondement légal pour réprimer des actes accomplis entre des sociétés marocaines à des conditions avantageuses pour l’une ou sans contrepartie pour l’autre.

Néanmoins, elle invoque souvent la libéralité ou l’absence d’intérêt pour l’exploitation pour réprimer ces actes.

Il n’y a pas, à notre connaissance, de jurisprudence instaurée qui institue la répression des transactions au nom de l’acte anormal de gestion ou de transfert indirect de bénéfice entre sociétés établies au Maroc. Toutefois, nous avons noté l’existence de décisions de la Commission Nationale de Recours fiscal qui méritent d’être citées.

La première décision datant de 1992 a confirmé les redressements notifiés par le vérificateur du fisc à une société qui s’est abstenue de facturer des intérêts à une société sœur. « Cette renonciation à recettes de la part de la société ne peut être que qualifiée de libéralité ».

Cependant, il est intéressant de retenir de cette décision l’analyse et les motifs développés par la Commission.

Premièrement, elle a considéré le point litigieux comme étant une question de fait et non une question de droit et donc relevant de sa compétence. « … La sous-commission a statué dans un premier temps sur ce point précis, estimant que la question inhérente aux avances financières déférées aux différentes entités juridiques composant le groupe, devant être ou non productrices d’intérêts, est plutôt une question de fait que de droit, …. ».

Dans un deuxième temps, elle a estimé que la société octroyant l’avance se trouve elle-même dans une situation financière difficile puisqu’elle a des emprunts importants qu’elle n’a pu honorer en principal et intérêts, et qu’elle ne peut donc être fondée à accorder des avances occultes d’intérêts, prélevées sur ses ressources étrangères, à des sociétés sœurs.

La même sous-commission a maintenu également le redressement au titre d’un abandon de créance à caractère commercial à une société sœur. Elle a motivé sa décision par les difficultés financières de la société qui a consenti l’abandon, l’absence de constatation d’un profit à due concurrence par la société bénéficiaire et enfin par le silence de la législation marocaine quant à accorder un régime dérogatoire pour les structures de groupes.

Une autre décision plus récente avait abandonné les redressements notifiés par un vérificateur se fondant sur l’acte anormal de gestion pour des opérations commerciales réalisées entre deux sociétés liées et conclues à des conditions différentes de celles du marché.

Il paraît donc que les redressements relevés par l’administration fiscale au nom de la libéralité ou de l’absence d’intérêt pour l’exploitation sont, en général, appréciés au cas par cas par la commission Nationale de Recours fiscal et par les juges des tribunaux administratifs en fonction des motivations et des liens existants entre les entités mais aussi des conséquences fiscales des actes.

4- Définition comptable :

A l’instar du droit fiscal, le droit comptable marocain ne reconnait pas non plus l’existence des groupes. Effectivement, le droit comptable marocain représenté essentiellement par la loi 9-88 sur les obligations comptables des commerçants, n’aborde nullement la notion de groupe.

Cependant, la notion du groupe a été abordée par l’arrêté ministériel datant du 31 août 2000, qui a rendu obligatoire l’établissement et la publication des comptes consolidés par les établissements de crédit. Le code général de normalisation comptable (CGNC) a également consacré un chapitre aux conditions et méthodes d’établissement des comptes consolidés.

Ce chapitre, qui a traité des conditions et des méthodes d’établissements des comptes consolidés n’a pas encore connu d’application pratique faute d’un texte légal ou réglementaire. Toutefois, il convient de souligner qu’un projet de loi sur l’établissement et la publication des comptes consolidés a été préparé par le CNC depuis plusieurs années et se trouve toujours à l’étude auprès du Secrétariat Général du Gouvernement . Plusieurs groupes marocains, procèdent à l’établissement et à la publication de leurs comptes consolidés même sans obligation légale ou réglementaire.

Enfin, on notera que la définition du périmètre de consolidation pour un groupe repose, aussi bien en France qu’au Maroc, sur la notion de contrôle telle qu’elle résulte du droit des sociétés.

b. La publication d’informations sur les opérations intra-groupe

Au Maroc, les seules informations financières faisant référence au groupe dont la publication est obligatoire concernent :

Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de participation significatives, l’activité et les résultats des filiales et participations et leur contribution aux résultats de la mère, les dettes et créances intra-groupe.

En France, outre la publication des comptes consolidés, les groupes doivent fournir des informations sur les filiales et prises de participations significatives, sur les actions d’autocontrôle et les participations croisées mais aussi des informations sur certaines opérations réalisées entre parties liées.

Par ailleurs, la norme IAS 24 révisée précise que lorsqu’il y a une situation de contrôle. En effet, elle stipule que lorsqu’il y a une situation de contrôle, des informations sur les relations entre parties liées doivent être fournies même en l’absence de transactions entre ces parties.

En outre, lorsque des transactions sont réalisées, l’entreprise doit indiquer la nature des relations ainsi que les types de transactions et les éléments des transactions nécessaires à la compréhension des états financiers.

La circulaire N° 06/05 du Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières (CDVM) relative à la publication et à la diffusion d’informations financières par les personnes morales faisant appel publique à l’épargne, prévoit au niveau de l’article 5 l’obligation d’établissement et de publication des comptes consolidés.

Les seules informations financières dont la publication est obligatoire concernent :

- Les acquisitions de filiales ou de contrôle et les prises de participation significatives ;

- Les dettes et créances intra-groupe.

- L’activité et les résultats des filiales et participations et leur contribution aux résultats de la société mère.

Une fois la notion du groupe définie, il convient à présent d’aborder les particularités relatives à la valorisation des échanges intra-groupe à travers l’étude de la notion de prix de transfert.

2- La notion de prix de transfert

Dans les groupes, il existe de nombreuses relations et transactions entre leurs différents membres. Les prix pratiqués pour les opérations effectuées entre les membres d’un groupe, ne reflètent pas nécessairement le libre jeu des forces du marché.

Le prix de transfert ou prix de cession interne correspond à tout flux intragroupe et transfrontalier (achat et vente de biens, de services, redevances, intérêts, garantie, honoraires, cession ou concession de biens incorporels tels que les marques, brevets, savoir-faire…)

Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique ».

L’OCDE définit les prix de transfert dans un contexte international comme « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ».

Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».

Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un même groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de la diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de transfert sont utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont effectuées entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.

La notion prix de transfert peut être définie comme suit : « les prix pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique ».

Dans un contexte international, l’Organisation de Coopération et de Développement Economiques définit les prix de transfert comme étant « un prix auquel une entreprise réalise une transaction (vente de biens corporels, incorporels ou un service) avec des entreprises associés ».

Deux entreprises sont considérées comme « associées » si l’une d’entre elles participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre, ou si « les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital».

Généralement, les prix de transfert sont définis comme étant « les prix pratiqués pour toute transaction réalisée entre sociétés affiliées, que le transfert soit commercial, financier ou technique ».

Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».

Ainsi, l’expression « prix de transfert » recouvre les prix entre sociétés appartenant à un même groupe, lorsqu’il y a passage d’une frontière. Par mesure de simplification, et compte tenu de la diversité des définitions, les termes de prix de cession intra-groupe et de prix de transfert sont utilisés indifféremment au cours de cette étude, dès lors que les transactions sont effectuées entre entités juridiques distinctes, qu’il y ait ou non passage de frontières.

Les prix de transfert peuvent être écartés de ceux qui seraient constatés entre entreprises indépendantes, pour des transactions identiques sur le marché libre et qui correspondent à des prix de pleine concurrence selon le principe Dealing at Arm’s Lengt.

L’importance que revêt cette notion trouve son origine dans le fait qu’elle détermine, dans une large mesure, la répartition des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant d’autorités fiscales différentes. Raison pour laquelle l’OCDE, recommande le respect du principe de pleine concurrence en matière de fixation des prix de transfert.

Si le rôle primaire des prix de transfert consiste en la valorisation des échanges intra-groupe paraît évident, il n’en demeure pas moins qu’ils peuvent contribuer à réaliser d’autres objectifs.

Afin de prouver le transfert de bénéfices, l’administration fiscale tente généralement d’établir l’existence des opérations suivantes : achats à prix majorés, ventes à prix minorés, prêts consentis dans des conditions plus avantageuses que celles du marché, versements de redevances excessives ou sans contrepartie, commissions anormales, abandons de créances, prise en charge de frais sans contrepartie, cautions données gratuitement à des filiales étrangères…

L’élément de référence pour l’administration est donc le prix de pleine concurrence, c’est-à dire celui qui serait établi pour des transactions se déroulant dans des conditions normales de marché libre, à savoir dans les mêmes conditions qu’entre entreprises non liées.

Dans la section suivante, nous allons s’intéresser à la notion de pleine concurrence.

Le principe de la pleine concurrence

La formulation exacte du principe de pleine concurrence peut être trouvée au §1.6 des lignes

directrices de l’OCDE (2009) : « when conditions are made or imposed between the two

associated entreprises in their commercial or financial relations which differ from those

which would be made between independent enterprises, then any profit which would, but for

these conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions,

have not accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly ».²

Ce principe stipule que :

Lorsque :

« une entreprise d’un Etat contractant, participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise de l’autre Etat contractant ou que, les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au financement d’une entreprise d’un Etat contractant et d’une entreprise de l’autre Etat contractant, et que dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions acceptées ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions, auraient été obtenus par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »³.

D’une manière globale, il permet d’identifier, la contribution de chaque entité au résultat net d’une EMN, et donc d’établir un compte de résultat pour chaque filiale qui rende compte de son activité réelle.

Pratiquement, ces comptes de résultat sont établis en considérant que chaque filiale d’une

EMN doit traiter avec ses sociétés sœur comme s’il s’agissait d’entreprises indépendantes.

Le commentaire de l’OCDE relatif à l’article 93 indique qu’en vertu de ces dispositions, les autorités fiscales d’un Etat contractant peuvent, pour calculer les sommes imposables, rectifier la comptabilité des entreprises associées si, par suite des relations spéciales existant entre ces dernières, leurs livres ne font pas apparaître les bénéfices réels imposables qu’elles réalisent dans cet Etat. On entend par bénéfices réels imposables, ceux qui auraient été réalisés dans des conditions de pleine concurrence. Le commentaire souligne que cette disposition ne s’applique pas lorsque les transactions se sont déroulées « aux conditions commerciales normales du marché libre (de pleine concurrence) » ; les comptes ne peuvent être rectifiés que lorsque « des conditions spéciales ont été convenues ou imposées entre les deux entreprises ». L’enjeu de l’article 9 est donc de savoir si les conditions des relations commerciales ou financières entre entreprises associées sont des conditions de pleine concurrence ou s’il existe une ou plusieurs « conditions spéciales » (c’est à dire des conditions qui ne sont pas de pleine concurrence).

En se référant, pour procéder, à un ajustement de bénéfices, aux conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions et dans des circonstances comparables, le principe de pleine concurrence traite les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d’une seule entreprise. Les pays membres de l’OCDE ont adopté le principe de pleine concurrence, pour plusieurs raisons. Selon le rapport de l’OCDE4, « l’une des raisons primordiales est que ce principe traite, sur un pied d’égalité, les entreprises multinationales et les entreprises indépendantes. En s’efforçant d’harmoniser le régime fiscal des entreprises associées et des entreprises indépendantes, le principe de pleine concurrence évite que l’une ou l’autre des entreprises ne soit désavantagée sur le plan fiscal ».

L’application de ce principe de fiscalité internationale permet également d’asseoir l’impôt dans chaque pays afin d’éviter les doubles impositions et les conflits entre les administrations fiscales.

Le Maroc reconnaît la compatibilité de sa législation interne et notamment l’article 213-II de code générale des impôts avec le principe de pleine concurrence. En effet, cet article, qui traite du transfert indirect de bénéfices à l’étranger (entre autres), entre sociétés dépendantes, prévoit :

« Lorsqu'une entreprise marocaine a directement ou indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées au Maroc ou hors du Maroc, les bénéfices indirectement transférés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal et/ou  au chiffre d'affaires déclarés.

En vue de cette rectification, les bénéfices indirectement transférés comme indiqué ci-dessus sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires ou par voie d'appréciation directe, sur la base d'informations dont dispose l'administration »⁴.

La législation fiscale marocaine permet un ajustement des prix de transfert sans une référence expresse au prix de pleine concurrence.

Les règles posées par l’article 213 du CGI s’appliquent aux transferts indirects de bénéfices dans trois cas bien précis:

Dans le cas des entreprises affiliées lorsque l’une d’entre elles est établie hors du Maroc ;

Dans le cas de sociétés étrangères ayant une activité permanente au Maroc (établissements stables), mais uniquement pour les dépenses engagées ou supportées à l’étranger par ces mêmes entités ;

Et enfin dans le cas des entreprises dépendantes établies toutes les deux au Maroc (depuis 1/1/2005).

Toute la problématique des prix de transfert suppose l’existence d’un intérêt de groupe transcendant l’intérêt des parties en cause.

L’existence d’un tel intérêt se traduit par un lien de dépendance entre les sociétés. Sans ce lien, les parties sont alors indépendantes et aucun problème de prix de transfert ne saurait se poser. L’existence d’un tel lien constitue donc un préalable à l’application des mesures sur les prix de transfert

L'article 213 du CGI ne donne pas de définition de la notion de dépendance qui peut être juridique ou simplement de fait.

La situation de dépendance économique est prévue par le droit de la concurrence. La notion de dépendance économique n’est pas définie par la loi sur la concurrence et la liberté des prix.

En outre, les conventions fiscales conclues par le Maroc comportent toutes un article similaire à l’article 9 de la convention modèle OCDE.

Un prix de marché peut être connu pour les produits grands publics et standards, alors que la question se pose pour des pièces uniques et des machines industrielles fabriquées par un seul fabricant sur le marché.

Un prix de pleine concurrence change d’après le marché d’approvisionnement et on ne peut pas fixer un prix universel.

Comment on peut déterminer un prix de marché pour des biens immatériels qui sont composés par des budgets de recherche et développement difficile à unifier ?

L’objet des regroupements d’entreprises est l’optimisation fiscale et l’annulation de charge importante, l’application de ce principe annule ces opérations entre filiale et les montages ne servent plus à diminuer la charge fiscale. Par conséquence, le principe de pleine concurrence ne favorise pas l’union et les opérations intragroupes.

Limites de PPC :

Pierre angulaire de la pratique actuelle des prix de transfert, le principe de pleine concurrence souffre de carence théoriques et pratiques qui ne lui permettent plus de répondre aux exigences des Etats en matière d'équité fiscale, pas plus qu'au besoin de sécurité juridique des entreprises.

Le principe de pleine concurrence peut être mis en œuvre, dans une majorité de cas. En effet, pour de nombreuses opérations concernant l’achat et vente de biens ainsi que le prêt d’argent, on peut trouver un prix de pleine concurrence pour une transaction comparable effectuée par des entreprises indépendantes comparables, opérant dans des circonstances comparables. Par ailleurs, dans certains cas, le principe de pleine concurrence est difficile à mettre en œuvre. C’est le cas notamment des groupes multinationaux produisant de façon intégrée des biens hautement spécialisés, traitant des biens incorporels uniques et fournissant des services spécialisés.

Le principe de pleine concurrence présente, à notre avis, une autre limite liée aux informations nécessaires pour évaluer les transactions sur le marché libre. En effet, ces informations peuvent être incomplètes ou difficiles à interpréter. Elles peuvent être inaccessibles, pour des raisons de confidentialité.

L'établissement rapide d'un nouveau consensus international est indispensable, faute de quoi le risque est grand de voir se développer un mouvement de " balkanisation" fiscale aux conséquences économiques dramatiques.les résultats préliminaires du projet BEPS montrent que l'OCDE a pris conscience des déficiences du PPC, il n'est pas encore certain que les évolutions envisagées permettront de résoudre la crise actuelle.

Le PPC est fondé sur le postulat selon lequel le prix des transactions intragroupe par référence à des prix de marché permet d'aboutir à un partage acceptable de la base taxable des multinationales.

Cette idée est malheureusement incorrecte car fondée sur deux erreurs économiques fondamentales.

Développé originellement en 1935 par le comité fiscal de la ligue des Nations, suite aux travaux de Mitchell CAROLL, le PPC s'est depuis imposé comme la norme internationale de référence en matière de prix de transfert.

Enfin, les entreprises associées peuvent s’engager dans des opérations dans lesquelles des entreprises indépendantes ne s’engageraient pas. Ces opérations ne sont pas forcément réalisées dans le but d’échapper à l’impôt mais parce que lorsqu’elles traitent entre elles, les entreprises d’un même groupe évoluent dans un contexte différent de celui d’entreprises indépendantes.

Nous pouvons citer, à titre d’exemple, le cas d’une entreprise propriétaire d’un bien incorporel qui hésiterait à autoriser une entreprise indépendante à exploiter ce bien, sous

1 C.Chapaud, Thèse Rennes, 1962, « Le pouvoir de concentration de la société par action », cité par Laure Nuit-Pontier dans « Les groupes de sociétés », collection le Droit en question, p.9.

2 [Lorsque] … les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices, qui sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

3 Article « une nouvelle bataille économique : les prix de transfert (les principes directeurs) » Ed Francis Le febvre Décembre 1995

4 Les dispositions en gras souligné sont celles ajoutées ou modifiées par les dispositions de la loi de finances 2009 (applicables à partir du 1/1/2009). Auparavant, le texte parlait d’ « entreprise marocaine » et non pas d’« entreprise » tout court. La conjonction « et » vient d’être introduite dans l’expression «au résultat fiscal et/ou au chiffre d’affaires ». L’expression « les bénéfices indirectement transférés comme indiqué ci-dessus » est venue remplacer l’expression « les prix d’achat ou de vente de l’entreprise concernée »